De uma forma geral, a doutrina denomina de elisão fiscal as práticas e técnicas utilizadas para licitamente se planejar e alcançar a menor tributação possível sobre uma operação. Nesse sentido:

Assim, quando o contribuinte usa de meios lícitos para fugir da tributação ou torná-la menos onerosa, tem-se, para a maioria da doutrina, a elisão fiscal.

ALEXANDRE, 2017, P. 341.

A figura se distancia da noção de evasão fiscal, que corresponderia aos métodos ilícitos de evitar a tributação.

Verifica-se, portanto, que a noção de planejamento tributário está intimamente associada à elisão, como aponta a doutrina:

Planejamento tributário é a organização das atividades do contribuinte de sorte a que sejam licitamente submetidas ao menor ônus tributário possível. Imagine-se, por exemplo, que um contribuinte necessita de uma máquina para sua fábrica. Nesse caso, pode adquiri-la no mercado interno, ou importá-la, ou ainda alugar uma. Cada uma dessas opções gera consequências tributárias diferentes, e, se o contribuinte optar por aquela sujeita à menor carga tributária, estará praticando planejamento tributário.

MACHADO SEGUNDO, 2018.

Referências

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. Salvador: JusPodivm, 2017.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de direito tributário. São Paulo: Atlas, 2018.

CTN: Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.

Dentro de um regime público, as taxas se submetem às típicas limitações ao poder tributante:

Assim, por exemplo, como as custas judiciais são tributos, não é possível a qualquer Tribunal fixá-las por Resolução ou outro ato próprio, sendo necessária a edição de lei em sentido estrito estipulando o valor. Além disso, a cobrança dos valores majorados só pode ser feita a partir do exercício subsequente (anterioridade) e se decorridos ao menos noventa dias da publicação da nova lei (noventena). (ALEXANDRE, 2017. p. 75).

Como se percebe, a taxa tem como pano de fundo certas prestações pelo poder público: a realização de um serviço público específico e divisível ou o exercício do poder de polícia. No primeiro caso (prestação de um serviço público divisível), também pode-se falar em remuneração por meio de preço público.

O preço público (ou tarifa) se insere dentro do regime privado negocial, onde há voluntariedade contratual. Nesse contexto, é comum que a cobrança seja feita inclusive por pessoas jurídicas de direito privado. Assim como as taxas de serviço, aqui também se vislumbra uma contraprestação da atividade de índole pública, mas é necessário apontar que, enquanto as taxas impõem o pagamento inclusive por serviços potencialmente prestáveis, os preços públicos necessitam de efetiva prestação.

Esse pagamento, entretanto, implica em receitas de natureza diversa, tendo em vista a submissão de preços públicos e taxas a regimes jurídicos distintos (privado e público, respectivamente):

Como receita decorrente de uma exação cobrada em regime de direito público, o produto da arrecadação da taxa é receita derivada; enquanto que a receita oriunda de preço público é originária, decorrendo da exploração do patrimônio do próprio Estado. (ALEXANDRE, 2017, p. 74).

Não possuindo natureza tributária, o preço público não é compulsório, mas também não se sujeita às típicas limitações impostas à tributação em geral, como a submissão às regras de anterioridade e legalidade.

Enquanto os tributos têm como fonte exclusiva a lei e se caracterizam pela compulsoriedade, os preços públicos constituem receita originária decorrente da contraprestação por um bem, utilidade ou serviço numa relação de cunho negocial em que está presente a voluntariedade (não há obrigatoriedade do consumo). A obrigação de prestar, em se tratando de preço público, decorre da vontade do contratante de lançar mão do bem ou serviço oferecido. Por isso, a fixação do preço público independe de lei; não sendo tributo, não está sujeito às limitações do poder de tributar. (PAULSEN, 2017, e-book).

O preço público pode derivar de uma delegação de um serviço público, onde o Estado delega o exercício de certas prestações públicas não essenciais a particulares, como o fornecimento de energia ou gás, e estes prestadores são remunerados pelo respectivo preço público.

Referências

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. Salvador: JusPodivm, 2017.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. São Paulo: Saraiva, 2017.

Questões

(Câmara Municipal do Rio de Janeiro – Analista Legislativo – 2014) Entre as classificações mais utilizadas das receitas, está a que contrapõe as receitas originárias às derivadas. Nesse sentido, caracterizam-se como receitas originárias:

(CESPE – BACEN – Procurador – 2014) Assinale a opção correta em relação a taxas e preços públicos:

Estas finalidades, consequentemente, implicam um tratamento diferenciado aos tributos extrafiscais, na medida em que, em regra, estes não se sujeitam a certos limites do poder de tributar, possuindo maleável manuseio. São tributos como o imposto de importação, que apresentam alíquotas elevadas (exatamente para frear a importação e fomentar o mercado interno) e majorações aplicáveis de imediato, sem necessidade de se aguardar o prazo de noventa dias ou o início do exercício financeiro seguinte (hipóteses de anterioridade).

Essa condição diferenciada pode levar a uma situação de abuso e confisco, situações em que a propriedade do contribuinte é desarrazoadamente tolhida.

CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

Para Aliomar Baleeiro, tributos confiscatórios seriam aqueles que “absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício de atividade lícita e moral” (1977, p. 262).

A extrafiscalidade, com efeito, não é refúgio para que se ignorem direitos fundamentais do contribuinte. Sobre a questão, afirma Goldschmidt (2007, p. 195):

A tributação extrafiscal é admitida em certas circunstâncias pela Carta, mas, como ensinou Casanova, tal fato não excepciona o princípio do não-confisco, que incide quando se fizerem presentes seus pressupostos. Admite-se uma elevação da tributação por conta da extrafiscalidade (quando a mesma esteja permitida, evidentemente), mas essa elevação não pode chegar à medida da destruição, da penalização, ou da aniquilação de outros direitos do contribuinte, mesmo porque o constituinte não excepcionou a observância do art. 150, IV, nas hipóteses em que permitiu o uso extrafiscal da tributação. Ou seja, o princípio do não-confisco não só é plenamente aplicável à extrafiscalidade, como igualmente não sofre qualquer restrição no que concerne aos seus contornos qualitativos (salvo casos expressos).

Referências

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.Rio de Janeiro: Forense, 1977.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2010.

GOLDSCHMIDT, Fabio Brun. O princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003.

O objeto sobre o qual converge o nosso interesse é a fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estreito ou regra-matriz de incidência tributária. Nesse caso, diremos que houve a subsunção, quando o fato (fato jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se o titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la.

Na conformação da regra matriz, encontramos dois momentos: antecedente e consequente. No primeiro, temos um enunciado hipotético pelo qual se determinam três parâmetros que individualizam o fato jurídico tributário: material, espacial e temporal. No conseqüente, encontramos a regulação prescritiva, a determinação das obrigações decorrentes da concretização dos critérios antecedentes. Neste momento temos dois parâmetros: pessoal e quantitativo.

Alfredo Augusto Becker (2010, p. 350), ainda, resume essa sistematização à ideia de núcleo e de elementos adjetivos, guiados por certas “coordenadas”:

A dissecação de toda e qualquer hipótese de incidência mostrará que ela se compõe de um único núcleo e de um ou mais elementos adjetivos e que ela somente poderá se realizar na época e no espaço que foram previstos pelas coordenadas de tempo e lugar.

O antecedente da regra matriz

O critério material, que se insere no antecedente da regra matriz de incidência tributária, descreve uma atividade, uma atuação, um comportamento rodeado por circunstâncias temporais e espaciais. É normalmente avistado através de um verbo. Sobre esta anotação específica, Carvalho (2011, p. 326) adverte:

Regressando ao tópico da transcendente importância do verbo, para a definição do antecedente da norma-padrão do tributo, quadra advertir que não se pode utilizar os da classe dos impessoais (como haver), ou aqueles sem sujeito (como chover), porque comprometeriam a operatividade dos desígnios normativos, impossibilitando ou dificultando seu alcance. Isso concerne ao sujeito, que pratica a ação, e bem assim ao complemento do predicado verbal, que, impreterivelmente, há de existir. Descabe falar-se, portanto, de verbos de sentido completo, que se expliquem por si mesmos. É forçoso que se trate de verbo pessoal e de predicação incompleta, o que importa a obrigatória presença de um complemento.

O critério espacial descreve o local onde se aperfeiçoa o critério material.

O critério temporal, por sua vez, determina quando, em uma linha cronológica, a hipótese se aperfeiçoa e revela-se apta a gerar efeitos jurídicos.

Nota: é válido ressaltar a importância de se saber com precisão o momento em que o fato descrito na norma tributária ocorre. Com efeito, aperfeiçoada a hipótese, gerando suas consequências típicas, surge um liame obrigacional entre ente tributante e contribuinte. A partir deste momento, há obrigação tributária, e este marco é de grande importância para aferição, por exemplo, da decadência do direito de lançar o tributo.

O consequente da regra matriz

No consequente da regra matriz de incidência tributária, estamos diante de uma efetiva incidência, mas que pode ser visualizada e estudada abstratamente.

Neste momento, temos as características básicas da obrigação que nasce entre contribuinte/responsável e Fisco. Podemos, portanto, analisar os dois critérios que compõem o consequente da regra matriz: critério pessoal e critério quantitativo. Becker traduz esse consequente como a irradiação da incidência da regra jurídica sobre a hipótese de incidência. Diz o autor que:

[…] a irradiação da relação jurídica é um efeito (consequência) jurídico da incidência da regra jurídica. (BECKER, 2010, p. 361).

Pelo critério pessoal, buscamos os sujeitos da relação proveniente da materialização da hipótese de incidência. Trata-se dos sujeitos ativo e passivo.

Quanto ao critério quantitativo, temos a dimensão pecuniária da prestação tributária. Trata-se da verificação da base de cálculo e da alíquota do tributo. Com efeito:

[…] é no critério quantitativo que encontraremos referências às grandezas mediante as quais o legislador pretendeu dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito de definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo, a título de tributo.” (CARVALHO, 2011, p. 353).

A base de cálculo é uma dimensão monetária do objeto tributável sobre a qual incide uma operação matemática (alíquota), a fim de se determinar a quantia devida do tributo.

As alíquotas são as referidas operações matemáticas, podendo ser específicas, quando determinam uma relação de quantia de tributo a ser pago por unidade de medida prevista em lei, daquele objeto tributável, seja por peso, tamanho etc.; também podem ser ad valorem, isto é, determina-se uma percentagem que deve recair sobre o valor do produto ou operação.Podem, ainda, ser mistas, fazendo uso dos dois sistemas anteriores.

A análise do antecedente e consequente da regra matriz de incidência tributária permite uma compreensão teórica e prática do tributo, pois se desenha um esqueleto de sua existência normativa e aplicação.

Referências

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2010.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011.