No direito tributário, o lançamento é o ato (ou procedimento, conforme parte da doutrina) que formaliza a constituição do crédito tributário. Uma definição legal é trazida pelo art. 142, do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Obs: é válido ressaltar que o crédito tributário é a formalização da obrigação tributária (dever legal de pagar os tributos) já existente. Uma gradação cronológica seria a de que o fato gerador ocorre, vindo a surgir uma obrigação tributária, que será formalizada em crédito por meio do lançamento.

O lançamento funciona, assim, como mecanismo vinculado (obrigatório) que confere certeza e liquidez ao crédito fazendário, viabilizando sua cobrança. Sua natureza é disputada entre os estudiosos, mas admite-se em geral a visão de que o mesmo declara a obrigação e constitui formalmente o exigível crédito.

[…] podemos dizer que o lançamento tem eficácia dúplice: é declaratório da obrigação e constitutivo do crédito que dela decorre. (MACHADO SEGUNDO, 2017, e-book).

Por possuir uma íntima relação com a situação de fato pertinente (o correlato fato gerador, como a circulação de mercadoria ou a transmissão de bens causa mortis), o lançamento segue como regra geral os parâmetros da lei vigente no momento da concretização de tais fatos geradores (sujeitos, alíquotas, base de cálculo etc.). É o que expõe o art. 144, do CTN:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Como denota o parágrafo primeiro, aspectos meramente procedimentais (critérios de apuração, poderes de investigação, novos mecanismos e procedimentos de fiscalização etc.) não se sujeitam aos parâmetros existentes à época do fato gerador.

O art. 146, do CTN, complementa essa visão, determinando que modificações nos critérios de apuração de tributos (sejam efetuadas de ofício ou por decisão administrativa ou judicial) só serão aplicadas aos fatos geradores posteriores à definição da nova postura.

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Como a finalidade precípua do lançamento é a constituição e definição da exigibilidade do crédito tributário em face do sujeito passivo, este precisa ser regularmente notificado para que aquele seja considerado aperfeiçoado. Com a regular notificação do contribuinte, o lançamento se aperfeiçoa e sua alteração só ocorrerá nas hipóteses previstas na lei:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Obs: antes da notificação, a alteração prescinde de maiores formalidades.

Súmula nº 397, do STJ: O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço. (DJe 07/10/2009)

A notificação, ademais, marca o término do prazo decadencial concedido à Fazenda para exercer seu direito. Explica a doutrina:

Como até a ocorrência da notificação ao sujeito passivo o lançamento não se considera efetuado, o prazo de decadência do direito de lançar, seja ele o do art. 150, §4º, seja ele o do art. 173, do CTN, flui até a data dessa notificação, que deve ocorrer antes de consumada a extinção do direito da Fazenda. O início de um procedimento de fiscalização não configura a feitura do lançamento, não representa ainda o exercício do direito de lançar, e por isso mesmo não tem qualquer repercussão no sentido de fazer cessar o curso do prazo de caducidade. (MACHADO SEGUNDO, 2017, e-book).

 

Modalidades de lançamento

Três espécies de lançamento são previstas no ordenamento jurídico brasileiro: a) de ofício (direto); b) por declaração (misto); e c) por homologação (“autolançamento”).

No lançamento de ofício, todos os atos pertinentes ao lançamento (verificação do fato gerador, cálculo do montante devido, definição das alíquotas e base de cálculo, determinação do sujeito passivo etc.) são realizados pelas autoridades administrativas. Isso pode ocorrer naturalmente, após a verificação de inadequação de declarações do contribuinte, após a percepção da inércia deste em declarar e pagar e em outras situações previstas em lei.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

O IPTU, a COSIP (contribuições de iluminação pública) e as taxas são os tributos comumente relacionados com o lançamento de ofício, pois as autoridades fiscais já possuem todos os dados necessários para o lançamento, sendo desnecessária qualquer participação do contribuinte. De fato, o contribuinte apenas recebe a fatura de energia com o valor devido da contribuição de iluminação pública, por exemplo.

Já o lançamento por declaração ou misto é o que é efetuado, pela autoridade, com base em declaração do sujeito passivo. Há uma participação nodal do contribuinte no fornecimento de informações que serão efetivamente utilizadas pela Fazenda para aperfeiçoar o lançamento. Expõe o art. 147, do CTN:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Na verdade, nem sempre a Administração disporá de dados suficientes para proceder ao lançamento, suprindo tal deficiência de informação com a declaração prestada pelo particular, em pleno cumprimento de uma obrigação acessória ou colateral (art. 113, §2, CTN). Portanto, o sujeito passivo informa ao Fisco “matéria de fato” na declaração prestada, e, como supedâneo nesta, a entidade tributante calcula o gravame e o notifica para pagar a exação tributária. (SABBAG, 2016, e-book).

É o caso do ITBI, onde o contribuinte informa o valor das transferências imobiliárias realizadas, informação imprescindível para o cálculo do tributo.

Como o próprio contribuinte declara, a alteração de sua declaração, com repercussão financeiramente favorável ao mesmo, depende de comprovação do erro e tem que ser realizada antes da notificação do lançamento.

O lançamento por homologação (chamado também de “autolançamento”, mas com críticas de parte da doutrina) tem traços distintos. Nesta modalidade, o próprio contribuinte ou responsável observa o fato gerador, promove o cálculo do tributo e o recolhe, sem participação prévia da autoridade fiscal. Esta atua posteriormente, verificando a regularidade da conduta do agente passivo. Inexistindo vício, a autoridade realiza a homologação expressa ou tacitamente. No caso de irregularidade, a retificação será promovida pela Administração, nos moldes do art. 142, do CTN, estudado no introito.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Essa modalidade se verifica em vários tributos, como o imposto de renda (onde a pessoa declara anualmente pelo software da SRFB e já recebe em seguida as guias de pagamento), no ICMS de vários Estados (o empresário faz a operação comercial, inserindo as informações da transação, e já se determina o valor do tributo a ser pago), ou no imposto de importação (o importador declara o valor do bem e sua classificação nas tabelas alfandegárias do Mercosul, vindo a encontrar o valor do tributo que pagará).

Em todas estas modalidades de lançamento, se emergir a necessidade de estimar valores de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, seja por omissão da informação do contribuinte ou carência de fé de tais informações, a autoridade administrativa poderá arbitrar tais montantes em processo regular:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

 

Decadência do crédito tributário em suas modalidades

Como visto acima, o prazo decadencial para lançar o tributo é de 5 anos. A contagem deste prazo merece atenção.

A regra geral de contagem e definição do dia inicial de tal prazo se encontra no art. 173, I, do CTN, aplicável ao lançamento de ofício:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

Sabendo que o lançamento pode ocorrer a partir do advento do fato gerador e que o exercício tributário corresponde com o ano civil, tem-se que, ocorrendo o fato gerador no ano 2018, o prazo decadencial para lançar o tributo se inicia em 1/1/2019.

No caso do lançamento por declaração, a lógica é a mesma, mas, no lugar do fato gerador, o momento central é o esgotamento do prazo de prestar declarações. Então, se o contribuinte tinha até 2018 para prestar declarações, o prazo decadencial para lançar o tributo se inicia em 1/1/2019.

No caso do lançamento por homologação, a situação é peculiar, conforme define o art. 150, §4º, do CTN:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Nos casos de lançamento por homologação, duas situações devem ser observadas: o caso de pagamento e o caso de inadimplência (e, consequentemente, falta integral de declaração), conforme explana Paulsen (2012):

Havendo o pagamento (mesmo que inferior ao devido), aplica-se o art. 150, §4º, do CTN, regularmente.

Por exemplo: o contribuinte paga o imposto de importação em 2018, ano em que ocorreu também a entrada do bem (fato gerador). É a partir deste fato gerador que se inicia o prazo de homologação de cinco anos (e não a partir do exercício seguinte ao fato gerador). Passado esse prazo, entende-se homologado tacitamente o pagamento. Se a autoridade entender que houve pagamento inferior ao devido, lançará a diferença por ofício.

Havendo inadimplência (ou seja, o contribuinte ignora seu dever de apurar e pagar) ou outro vício (dolo, fraude, simulação), duas correntes doutrinárias se verificam: a) o prazo se inicia no exercício seguinte ao em que ocorreu o fato gerador; ou b) o prazo se inicia no exercício seguinte ao ano em que se venceu a obrigação. Jurisprudencialmente, a primeira visão é consagrada pelo STJ. A Primeira e Segunda Turmas do STJ (as que tratam de direito público e integram a Primeira Seção da corte, enquanto a T3 e T4 tratam de direito privado e a T5 e a T6 tratam de direito penal) têm decisões recentes sobre o tema:

[…]
4. Em relação à ocorrência da decadência, o STJ possui jurisprudência no sentido de que, na hipótese de ausência de pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo decadencial para lançamento do crédito segue a regra do art. 173, I, do CTN. Entretanto, no caso de pagamento antecipado, mesmo que a menor, e não havendo dolo ou fraude, a regra legal aplicável para decadência é a do art. 150, § 4º, do CTN. (STJ – REsp 1691302 / PE. RECURSO ESPECIAL 2017/0199126-0. Relator(a): Ministro HERMAN BENJAMIN. Órgão Julgador: T2 – SEGUNDA TURMA. Data da Publicação/Fonte: DJe 16/10/2017).

[…]
III – Este Tribunal firmou posicionamento, em sede de recurso repetitivo, segundo o qual o prazo decadencial do tributo sujeito a lançamento por homologação, inexistindo a declaração prévia do débito, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido realizado. (STJ – AgInt no REsp 1657137 / SP. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL 2017/0008585-6. Relator(a): Ministra REGINA HELENA COSTA. Órgão Julgador: T1 – PRIMEIRA TURMA. Data da Publicação/Fonte: DJe 27/09/2017).

 

A Súmula nº 555, do STJ, também ressalta esse entendimento:

Súmula nº 555, do STJ: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. (DJe 15/12/2015).

Obs: é interesse observar, ademais, a situação em que há correta declaração, mas inadimplência. Para Machado Segundo (2017), é o caso de mera inscrição e cobrança da dívida ativa, tendo em vista que não há retificação a ser feita na obrigação, dispensando novo lançamento em relação à dívida que foi corretamente declarada pelo contribuinte.

Ainda sobre a decadência, é necessário observar o teor do art. 173, II, do CTN, que trata de contagem nos casos em que há modificação do lançamento em virtude de nulidade por vício formal. A contagem do novo prazo decadencial se dá a partir da decisão definitiva que reconheceu esta nulidade.

Vale frisar que estamos falando de vício formal (irregularidades do auto de infração, violação de direitos no processo administrativo etc.) que gere nulidade conhecível em processo judicial ou administrativo. Se for o caso de vício material (como relativo ao montante do tributo, abrangência da incidência tributária, isenções etc.), não há reabertura de qualquer prazo, valendo o iniciado anteriormente.

 

Antecipação do termo inicial

Nos moldes do art. 173, parágrafo único, do CTN, temos uma antecipação do termo inicial do prazo decadencial ao momento em que é notificado o sujeito passivo de medidas preparatórias indispensáveis ao lançamento.

Art. 173, parágrafo único: O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

O prazo inicial do art. 173, I (início do exercício seguinte), é antecipado para o momento da notificação sobre as medidas adotadas ainda no exercício anterior pela Fazenda.

 

Referências

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2017.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2016.